Arbeitnehmer

Direktversicherung

Steuerliche Besonderheiten und Fallstricke bei einer Direktversicherung/ Barlohnumwandlung/ Gehaltsumwandlung

Die beliebteste Form der betrieblichen Altersvorsorge ist die Direktversicherung. Die Direktversicherung ist eine kapitalgedeckte Lebens-/Rentenversicherung, bei einem Versicherungsunternehmen, die der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer auf das Leben des Arbeitnehmers abschließt. Damit gehört die Direktversicherung wie die Pensionskasse und der Pensionsfonds zu den extern - außerhalb des Arbeitgeberunternehmens - abgesicherten und finanzierten Versorgungszusagen.

Im Gegensatz zu einer Rückdeckungsversicherung haben bei einer Direktversicherung der Arbeitnehmer und ggf. seine Hinterbliebenen ein direktes Bezugsrecht. Als Direktversicherung kommen folgende Vertragsarten in Betracht: 

• Kapitallebensversicherungen (Versicherungsleistung bei Ablauf der vereinbarten Laufzeit),
• Rentenversicherungen (Versicherungsleistung in Form einer Rente bei Ablauf der vereinbarten Laufzeit),
• kombinierte Risiko- und Kapitalversicherungen (Versicherungsleistung sowohl bei Tod als auch nach Ablauf der Laufzeit) und 
• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht (bei Ablauf der vereinbarten Laufzeit kann als Versicherungsleistung zwischen einer laufenden Rente oder einer einmaligen Kapitalzahlung gewählt werden).

Kapitalversicherungen werden nur anerkannt, wenn sie eine Laufzeit von mindestens fünf Jahren haben bzw. das Kapitalwahlrecht frühestens nach fünf Jahren ausgeübt werden kann. Diese Einschränkung gilt grundsätzlich auch, wenn die Versicherungsbeiträge erhöht werden. Eine steuerliche Begünstigung ist nur möglich, wenn die Restlaufzeit des Vertrages noch mindestens fünf Jahre beträgt. Grundsätzlich nicht als Direktversicherung anerkannt werden solche Lebensversicherungen, bei denen das typische Todesfallwagnis und bereits bei Vertragsabschluss das Rentenwagnis ausgeschlossen worden sind.

Die Direktversicherung gehört zwar zur betrieblichen Altersversorgung, tatsächlich kann jedoch der Arbeitnehmer im Rahmen der Höchstbeträge bestimmen, dass ein Teil seines vereinbarten Gehaltes in Form einer Direktversicherung zur Altersabsicherung genutzt wird. Aus diesem Grunde wird bei der Direktversicherung auch von einer Gehaltsumwandlung oder Barlohnumwandlung gesprochen. Die Beiträge, die der Arbeitgeber in die Direktversicherung entrichtet, gehören somit zum Arbeitslohn des Arbeitnehmers. Nach § 3 Nr. 63 EStG bleiben die Beitragszahlungen steuerfrei und nach § 14 SGB IV sozialversicherungsfrei, soweit diese im Kalenderjahr 8 % der Beitragsbemessungsgrenze West der gesetzlichen Rentenversicherung nicht übersteigen. Damit können Arbeitnehmer beispielsweise im Jahr 2024 maximal monatlich 8 % von 7.550 € und damit 604 € steuer und sozialversicherungsfrei in Form einer Direktversicherung anlegen.

Die grundsätzliche Überlegung ist hierbei, dass sich aus unversteuerten und sozialversicherungsfreien Geldern eine deutlich höhere Altersabsicherung anlegen lässt, als durch einen um Sozialversicherungsbeiträge und Steuern verminderten Zahlbetrag. In der Auszahlungsphase, beim Rentenbezug, unterliegen die Leistungen der Direktversicherung der sogenannten nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG, d.h. diese Versorgungsleistungen werden zum Zeitpunkt der Auszahlung in vollem Umfang als sonstige Einkünfte zum persönlichen Einkommensteuersatz (entsprechend der Höhe des Einkommens/Steuertarif) versteuert. Mit Blick darauf, dass die Alterseinkünfte in der Regel deutlich niedriger sind als zum Zeitpunkt des vollen Erwerbs, ergibt sich hieraus per Saldo unter Umständen auch ein Steuervorteil.

Zusätzlich zu beachten ist jedoch, dass Leistungen aus einer Direktversicherung bei gesetzlich Krankenversicherten als Versorgungsbezüge zählen und damit nach § 229 SGB V kranken- und pflegeversicherungspflichtig sind.

Wichtig: Ist der Versicherte zum Zeit-punkt der Auszahlung privat krankenversichert, muss er keine Krankenversicherungsbeiträge zahlen. Im Gegensatz zum Bezug einer gesetzlichen Rente, muss der Versicherte in der Auszahlungsphase der Direktversicherung den vollen Beitragssatz zur Kranken und Pflegeversicherung selbst tragen. Dies ist oft eine böse Überraschung. Beträgt der Beitragssatz der Krankenversicherung beispielsweise 14,6 % und der Pflegeversicherung 2,8 %, so sind auf den Rentenbezug monatlich 17,4 % an Versicherungsbeiträgen zu leisten. Neben der anfallenden Einkommensteuer stellt dies eine zusätzliche Belastung dar.

Fallbeispiel: Bruttorente monatlich 400 €. Durchschnittliche Einkommensteuerbelastung gleich 20 % zuzüglich der Belastung mit Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen von 17,4 %. Dies führt zu Abzügen von 37,4 % (= rund 150 €) und damit zu einer monatlichen Nettorente von rund 250 €. Dies gilt es bei der Versorgungsplanung im Vorfeld zu kalkulieren.

Eine besondere Problematik ergibt sich, wenn der Arbeitnehmer zum Rentenbeginn von dem Wahlrecht oder Angebot der Einmalauszahlung Gebrauch macht. Die Arbeitgeber machen im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge häufig den Arbeitnehmern alternativ zur monatlichen Rentenzahlung ein Angebot, den Rentenanspruch gegen Zahlung eines Einmal-betrages abzufinden. Ob dies per Saldo attraktiv ist, hängt von der Höhe des Zahlbetrages und natürlich vom Gesundheitszustand der versicherten Person ab. Häufig macht es Sinn, den Einmalbetrag zu wählen, als weitere 15 Jahre zu warten, um in Teilbeträgen den gleichen Betrag zu erhalten. Hier kommt es auch auf die Leistungen zur Hinterbliebenenversorgung an. Dies ist im Einzelfall zu prüfen. Wichtig ist jedoch, dass beim Bezug eines Einmalbetrages auch dieser auf einmal in voller Höhe zu besteuern ist. Die für Entschädigungen steu-erlich günstige Fünftelregelung kann nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 20.09.2016 (X R 23/15, BStBl 2017 II S. 347) nicht angewendet werden, da die Zusam-menballung der Einkünfte durch eine monatliche Rentenzahlung vermeidbar gewesen wäre und die Kapitalauszahlung in Form der Einmalzahlung als ein Wahlrecht vertragsgemäß erfolgt. Zur Frage, was bleibt von der Einmalzahlung übrig, ist das Jahreseinkommen im Jahr der Kapitalauszahlung und der damit verbundene Steuersatz von Bedeutung.

Äußerst ungünstig ist ein Bezug einer Arbeitnehmerabfindung wegen Verlust des Arbeitsplat-zes und einer Abfindung der Ansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung in einem Steuerjahr. Dies kann zu einer deutlichen aber vermeidbaren Steuermehrbelastung von meh-reren 1.000 € führen. Es ist leicht nachzuvollziehen, dass bei einer Auszahlungssumme von 50.000 € jeder um ein Prozent höhere Durchschnittssteuersatz zu einer steuerlichen Mehrbe-lastung von 500 € führt. Es kommt also darauf an, ob die durchschnittliche Steuerbelastung beispielsweise bei 28 % oder 42 % liegt. Ein finanzieller Unterschied bzw. eine steuerliche Mehrbelastung von (14 % von 50.000 €) 7.000 €! Hier gilt es im Vorfeld entsprechende Be-rechnungen anzustellen und gegebenenfalls gestalterische Maßnahmen zur Steuerminimierung im Auszahlungsjahr zu nutzen. Darüber hinaus werden auch bei der Einmalauszahlung Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für gesetzlich Versicherte fällig. Als Bemessungsgrundlage gelten 1/120 der gesamten Kapitalleistung für den monatlichen Kranken- und Pflegeversicherungsbeitrag, der dann insgesamt zehn Jahre lang (120 Monate) vom Ver-sicherten zu leisten ist. Fallbeispiel: Kapitalabfindung = 50.000 €, Zahlung von 120 Monaten 17,4 % (KV und PV Beitrag) auf 50.000/120 = 416,66 € = 72,49 € monatlicher Beitrag.

Hinweis: Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Beitragszahlung in eine Direktversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG ist, dass die Auszahlung der zugesagten Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG vorgesehen ist. Liegt diese Voraussetzung bei einer selbstständigen Berufsunfähigkeitsversicherung vor, wird auch diese vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG erfasst.

Sonderregelung: Der Arbeitnehmer kann nach § 1a Abs. 3 BetrAVG verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a EStG oder § 79 ff. EStG erfüllt werden. In diesem Fall weist die Direktversicherung den Arbeitnehmer als Versicherungsnehmer aus und die Beiträge werden vom Arbeitnehmer freiwillig aus bereits versteuertem und sozialversichertem Einkommen eingezahlt. In diesem Fall besteht die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs nach den Regelungen des § 10a EStG oder der Förderung nach den Regelungen § 79 EStG (Riester-Zulage).

Hinweise zu Altverträgen (Vertragsabschluss vor dem 01.01.2005): Die bis jetzt beschriebenen Regelungen gelten für Direktversicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden. Für Direktversicherungen die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden, gelten besondere Besteuerungsregelungen. Mit der Neuregelung der Besteuerung von Alterseinkünften nach dem Alterseinkünftegesetz vom 09.07.2004, das zum 01.01.2005 in Kraft getreten ist, erfolgte ein Systemwechsel in der Besteuerung der Alterseinkünfte in der Ansparphase (Sonderausgabenabzug, Betriebsausgabenabzug) und der Leistungsphase (Besteuerung beim Leistungsempfänger). Es erfolgt ein Übergang von der sogenannten vorgelagerten Besteuerung (versteuerte Zahlungen in der Ansparphase) zur nachgelagerten Besteuerung (Versteuerung der Zahlungen in der Leistungsphase). Um Härten zu vermeiden, erfolgten Regelungen zur Besitzstandswahrung (Fortführung der Altverträge nach dem bis zum 31.12.2004 geltenden Regelungen) und Übergangsregelungen (steigender Sonderausgabenabzug bei den Vorsorgeaufwendungen und steigender Besteuerungsanteil bei den Renteneinkünften), die bis zum Jahre 2040 greifen.

Mit Bezug auf die Direktversicherung bedeutet dies, dass die frühere Pauschalierungsmöglichkeit für Beitragszahlungen in die Direktversicherung nach § 40b EStG für Altverträge, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurden, wahlweise weiter fortgeführt werden konnten. Die Einzahlungen des Arbeitgebers/Arbeitnehmers in eine Direktversicherung konnten bei den Altverträgen gemäß § 40b EStG mit 20 % pauschal besteuert werden. Ist dies bis zum Auszahlungszeitpunkt vollumfänglich so erfolgt, so unterliegen die Rentenbezüge nur mit ihrem Ertragsanteil der Besteuerung. Der Ertragsanteil ergibt sich aus der Tabelle gemäß § 22 Nr. 1 S.3, Buchstabe a, Doppelbuchstabe bb EStG. Bei Rentenbeginn mit Vollendung des 65. Lebensjahres beträgt der Ertragsanteil (Besteuerungsanteil) nur 18 %. Damit fließen nur 18 % des Rentenbezugs in die Besteuerung ein. Erfolgt die Auszahlung als Kapitalauszahlung in Form eines Einmalbetrages und läuft die Versicherung länger als zwölf Jahre, so ist die Auszahlung in voller Höhe steuerfrei.

Wichtig: In der Praxis, kann es vorkommen, dass die Ansparungen der Versicherungsbeiträge bis zum Jahre 2005 pauschal versteuert wurden, danach nicht versteuert und gegebenenfalls durch Verlust des Arbeitsplatzes auch Beiträge durch den Arbeitnehmer aus versteuerten Entgelten selbst gezahlt wurden. Dies erfordert eine besondere Aufteilung des Auszahlungsbetrages in verschiedene Besteuerungsgruppen entsprechend dem Einzahlungsverlauf durch den Versicherer im Auszahlungsfall. Dies ist im Einzelfall dann zu überprüfen. Eine pauschale Aussage zu diesen Vertragsverläufen kann nicht gegeben werden.

Fazit: Die Direktversicherung bietet für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, vom Arbeitgeber eine betriebliche Altersvorsorge zu verlangen, auch wenn dieser hierfür keine Aufwendungen tätigen möchte. Der Arbeitnehmer spart damit die anteiligen SV-Beiträge und Steuern oder er finanziert die Beiträge aus bereits versteuerten Entgelten und nimmt hierfür die Riesterförderung oder den Sonderausgabenabzug in Anspruch.

Vorteilhaft für den Arbeitnehmer ist die freie Wahl der Versicherung und die Möglichkeit aus sozialversicherungs- und steuerfreiem Entgelt ein Vermögen zur Alterssicherung zu schaffen. Kritisch ist anzumerken, dass bei Verwendung von sozialversicherungsfreiem Entgelt in Form einer Gehaltsumwandlung, also Kürzung des vereinbarten Arbeitsentgeltes zu Gunsten der Direktversicherung, die Ansprüche auf Altersrente, Arbeitslosenversicherung und Krankengeld bei gesetzlich Pflichtversicherten entsprechend geringer sind. Für den Arbeitnehmer ist es aus diesem Grunde vorteilhaft, wenn der Arbeitgeber einen eigenen Beitrag zur Direktversicherung leistet. Der Arbeitnehmer kann den Versorgungsvertrag auf einen anderen Arbeitgeber beim Arbeitgeberwechsel übertragen. Nachteilig ist, dass die Leistungen aus der Direktversicherung zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen führen, soweit der Arbeit-nehmer gesetzlich krankenversicherungspflichtig ist.

Stand März 2024